浅析企业灾害损失的财务会计问题
[摘要] 由于全球气候变暖，地震、洪水、暴风雪、沙尘暴等特大自然灾害给企业的正常生产经营活动的影响频度和强度日渐加强。为使投资者得到更加决策有用的相关信息，笔者认为，对特大灾害造成的损失企业不应简单地报告为异常项目，而应更加及时、充分地在符合会计制度的基础上进行确认、计量并列入营业利润； 监管层应该尽快出台专门用于企业特大灾害损失会计确认计量和披露的指引意见，规范相关项目的列报和信息披露。披露形式上，企业有必要形成专门的灾害报告。此外，本文还探讨了与灾害紧密相关的企业资产损失、灾害形成的负债、保险公司赔款、政府补助等问题的确认、计量和报告。
[关键词] 灾害损失； 会计计量； 信息披露
一、引言
近年来，由于全球气候变暖，诸如洪水、暴风雪、沙尘暴、海啸、飓风、地震等自然灾害频繁发生，强度有逐渐加强趋势，对企业正常生产经营活动的影响日渐加强。尽管我国《企业会计准则》对灾害造成的损失确认、计量有所涉及，但“5.12”汶川发生的强烈地震（以下简称汶川地震）不仅造成了大量的人员伤亡，而且对震区企业而言，无论从受灾企业数量还是损失程度上都造成了空前的破环。占四川GDP45％的“成德绵经济带”总损失估计超过2 000亿元，全国重装基地德阳在此次地震中受灾工业企业达1 400多家，机械损失超过100万台，其中绵竹的工业几乎全部瘫痪①。至今，我国仍然举全国之力进行灾后救援重建工作。如果没有专门的指导意见对灾害损失的相关重大议题进行统一指导，上市公司及注册会计师对灾害的损失估计以及披露及评价都只好各自为政，严重地影响了信息的可比性，不利于给投资者决策提供公允、准确、可比的灾害损失会计信息。
在国际上，美国的财务会计准则委员会FASB下属的EITF（Emerging Issues Task Force）新兴议题工作小组②在2001年颁布了Issue No.01-10《2001年9月11日恐怖主义袭击影响会计》、2005年颁布了实务技术援助TPA 5400.05《非政府组织自然灾害损失会计处理与披露指南》两份文件分别专门为受美国企业针对卡特里娜飓风灾害和2001年“9.11”恐怖主义袭击事件遭受巨大损失的企业提供统一的会计处理指引。
因此，借鉴国际先进经验，有必要对特大灾害（以下简称灾害）引起的会计问题迅速做出反应，专门针对灾害损失会计的确认、计量、披露问题制定指导意见，及时在会计上确认企业灾害损失、充分披露受灾影响。这对于投资者及报表使用者正确评估受灾企业、对于迅速恢复灾区企业正常生产具有重要意义。
二、灾害损失在财务报告的列报
灾难性事件，不管是洪水、雪灾、地震或者是其他事件，其发生给企业造成的损失是否划入异常项目，要结合对周围的环境和条件仔细考虑后才能下结论。以汶川地震为例，如果把这样的特大灾害事项造成的损失简单地套准则，计入异常性项目，笔者认为并不合适。理由如下：
（一）汶川地震就其事项本身虽然符合性质特殊的条件，但并不符合偶然发生条件
因为不幸的是，在地质构造上，从汶川直至向东北走向的延绵300余公里的整个龙门山脉为喜马拉雅山脉与成都平原的断层处，属于地震多发区③，在可以预见的将来，地震专家对是否还会发生这样的强烈地震无法否定。
（二）余震仍在持续
大震之后的余震持续从几天到几个月甚至半年不等，至少到地震过后的23天余震仍在继续。因此，我们无法断定截止到最近的资产负债表日，余震是否不再发生。
（三）汶川地震对震区的经济和企业的影响造成了罕见的毁灭性的灾难后果
这一点也许最容易让人把灾害造成的损失和影响划入异常项目。但根据《企业会计准则》，事项造成的后果的影响程度并不是区分异常性项目与否的充分条件。
（四）即使是两个条件都同时满足，但把这样一个灾害简单地划入异常项目的会计处理方法与原来区分异常项目的初衷即决策有用目标不符，也不能把灾害影响有效传递给投资者
由于很难前后一致地把灾害带来的直接损失和间接损失区别开来，比如，由于灾害时间造成的长期资产减值一般情况下很难和由于经济下滑造成的资产减值区别计量（灾害对经济下滑的速度和深度很可能有影响，但判断哪些影响直接来自于灾害会非常困难或主观），因此，不应把灾害带来的损失简单划为营业外支出。
（五）不符合财务报告的目标
美国AICPA的EITF紧急任务工作小组研究表明，投资者需要有关上市公司受灾害的全面影响的相关信息，而且对不区分灾害造成的异常损失和影响销售收入损失更感兴趣。因此，把灾害造成的损失统一列入营业利润列报更符合财务报表的目标。
为给报表使用者提供充分信息，笔者建议在损益表或管理层MDA中单独披露企业的销售收入。另外，灾害对许多上市公司的影响应该记入营业利润中，而不是营业外支出项目中。
三、灾害损失引起的资产减值损失的确认和计量
（一）长期资产
由于灾害引起的长期资产减值包括：1.对灾区的子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2.在灾区采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；3.固定资产；4.生产生物资产；5.无形资产；6.商誉；7.在灾区的探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
企业估计灾害造成的资产减值损失与非受灾时期减值准则的确认基本相同，当长期资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业就应确认资产减值损失，并对资产的账面价值减记为可收回金额。可收回金额的确定以公允价值为基础，依次按照市场价值减去处置费用、类似同类市场价值调整减去处置费用、未来现金流量现值来确定。
但由于特大灾害重建时间较长，应根据国家的针对性政策予以适当调整。如，根据《国家汶川地震灾后重建规划工作方案》，“5.12”汶川地震地区的重建时间约为8年，在考虑计算现金流量和折现率时，企业可以8年作为基准，根据本行业、本企业的实际情况进行调整。
如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以递增的增长率为基础进行核算。同时，所使用的增长率不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或负数。
（二）金融资产
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算④。
（三）存货
净损失入账。
四、灾害造成非资产减值损失形成的负债的确认计量
根据《企业会计准则——基本准则》，如果一项现实义务同时满足以下两个条件：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。企业应把此现时义务确认为负债。
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