事业单位固定资产核算浅析

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　　一、事业单位固定资产核算问题

　　（一）固定资产核算范围过大导致数据统计不准确根据

　　《事业单位财务规则》有关规定：“一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产都作为事业单位的固定资产。单位价值虽未达到规定标准，但是使用时间在一年以上的大批同类物资，也应作为固定资产进行核算管理”。这是根据当时的经济水平和物价水平制定的，目前来看已明显偏低。但在国家未出台新标准前，必须按照此标准认定，造成了单位大量的办公桌椅等简易设备被列入固定资产管理范围，从而导致单位固定资产核算范围过大，增加了固定资产数据统计的不准确性。

　　（二）固定资产未涉及损耗问题导致账面虚增、账实不符

　　如事业单位甲1997年1月1日购入设备一台，价值200万元，使用期限10年。

　　（1）该事业单位在1997年1月1日应做如下分录：

　　借：事业支出——公用支出（设备购置费） 2000000

　　贷：财政授权支付额度——公务费 　　　　2000000

　　同时做增加资产分录

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　 2000000

　　贷：固定基金　　　　　　　　　　　　　 2000000

　　（2）在2006年12月31日，申报上级请求核准报废，批准后做如下分录：

　　借：固定基金 　　　　　　　　　　　　　2000000

　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　2000000

　　甲单位在1997-2005年年末的资产负债表中资产类固定资产和权益类的固定基金数值虽然相等（均为200万元），但随着设备在使用期间发生磨损，1997年底与2005年底设备净值肯定不同。而资产账面价值均为200万元，2006年底即核销为0，这就使得1997-2005年固定资产的价值虚增。2005-2006年底，固定资产数值相差200万元，数值变化巨大。实务中几乎所有的事业单位账面固定资产都存在账面虚增、账实不符的问题。

　　（三）修购基金制度不能替代固定资产折旧制度

　　修购基金不是按固定资产原值而是按收入的一定比例计提的。收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系，所以修购基金的多少并不能如实地反映固定资产的损耗程度，它不像折旧的提取与固定资产的价值和年限相配比。从这个角度来说，计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。如果固定资产在使用过程中不计提折旧，一方面会造成资产负债表在任何时点只反映固定资产和固定基金的原始价值，虚增了在其报废之前各个会计期间的资产和净资产总量；同时不计提减值准备，固定资产的实际价值以及国有资产的减值无法得以反映。另一方面也会造成固定资产使用期内的各会计期间成本低估，结余虚增，最终会导致收支表提供的结余信息失真。

　　（四）固定资产对外投资核算与实际情况不符

　　事业单位以固定资产对外投资，应按评估或合同、协议确认的价值，借记“对外投资”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目，按账面原价，借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。这样处理存在两个问题，一是投出固定资产的评估价或合同、协议确认的价值与固定资产账面价值的差额没有得到反映；二是同是对外投资业务，但投出固定资产的账务处理与投出材料、无形资产、货币资金等的账务处理不一致。

　　（五）现有制度和规定导致融资租入固定资产核算不准确

　　《事业单位会计制度》规定，事业单位融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款、运杂费、安装费等记账。融资租人固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“其他应付款”科目；支付租金时，借记有关支出科目，贷记“固定基金”科目。同时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。这样处理存在的问题是，融资租入固定资产实际上是分期付款购置固定资产，但其账户的对应关系与其他购置固定资产所形成的账户对应关系（借记有关支出科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定资金”）不同，难以按设备价款、运杂费、安装费等一次性计价入账。融资租人固定资产的租金分期支付，固定基金随着租金的支付而相应增加，不同于固定资产按协议价一次性入账，并且每期支付的租金中仅包括了固定资产买价的分期付款部分、出租企业垫付资金的利息以及出租时收取的手续费等，而不包括融资租人固定资产时发生的运杂费、安装费等。因此，“固定资产”与“固定基金”科目的金额不相等，虚减了事业单位在固定资产上占用的基金。

　　（六）固定资产使用报废无法正确反映

　　清理后的净损益《事业单位会计制度》规定：“固定资产因出售、报废或毁损等原因减少时，直接冲减‘固定资产’和‘固定基金’科目，取得的价款、变价收入和清理费用直接列入‘专用基金’科目中的‘修购基金’。”如事业单位乙经批准报废复印机1台，复印机的账面原值为1万元，共支付清理费用100元，残料收入200元。

　　乙单位的会计处理如下：

　　（1）经批准报废复印机

　　借：固定基金 　　　　　　　　　　10000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　 10000

　　（2）支付清理费用

　　借：专用基金——修购基金　　　　　 100

　　贷：银行存款（或现金）　　　　　　 100

　　（3）取得残料收入

　　借：银行存款（或现金） 　　　　　　200

　　贷：专用基金——修购基金 　　　　　200

　　这样处理不能综合反映固定资产清理中的支出和收入以及清理后的净损溢。《事业单位财务规则》规定：“事业单位的固定资产报废和转让，一般经单位负责人批准后核销。大型、精密、昂贵的设备、仪器报废和转让，应当经过有关部门鉴定，报主管部门或者国有资产管理部门、财政部门批准。”目前，事业单位固定资产使用年限不明确，由此造成报废的随意性较大。而对于大型、精密、昂贵的设备、仪器，由于报废手续过于繁杂，无法做到及时报废，也会造成会计上不能及时核算固定资产残值。

　　二、事业单位固定资产核算建议

　　（一）适当提高固定资产单位价值标准

　　针对《事业单位会计准则》中“单位价值虽然不足规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类资产”相关规定，如桌椅等办公用品作为低值易耗品进行核算和管理，直接在当期事业支出中列支，不再进行固定资产管理。同时，参照物价上涨水平，提高固定资产的单位价值标准。

　　（二）废止计提修购基金制度，建立固定资产折旧制度

　　取消“专用基金——修购基金”科目，建立事业单位固定资产计提折旧制度。借鉴企业固定资产会计核算制度，设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目。对固定资产计提折旧，通过事业收入补偿。购置固定资产时不必按资金来源列支，可直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目。计提固定资产折旧费用时（选择适当的折旧计算方法，事业单位可采用直线法），借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。还以事业单位甲为例，假设每年年末计提固定资产的折旧做如下分录：

　　（1）1997年1月1日购入时：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　2000000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　2000000

　　（2）1997年12月31日计提当年折旧：

　　借：事业支出——折旧费 　　　　　200000

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　 200000

　　（3）1998年至2005年每年计提折旧：

　　借：事业支出——折旧费　　　　　 200000

　　贷：累计折旧 　　　　　　　　　　200000

　　（4）2006年年末经上级批准报废时：

　　借：累计折旧 　　　　　　　　　　2000000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　 2000000

　　（三）固定资产对外投资借鉴企业会计处理

　　将固定资产对外投资的会计处理改为：借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目，按其差额，借记“对外投资”科目。这样既保持了账户的对应关系，又与企业对外投资的会计处理基本保持一致。

　　（四）基建会计核算并入事业单位会计核算，增设“在建工程”科目

　　作为事业单位，其固定资产除外购形成外，也经常出现利用财政基本建设拨款、单位自筹资金进行各项基本建设工程的情况，对基本建设工程形成的实际成本支出也应做为单位资金支出做出相应会计处理，并在会计报表中予以反映。把基建会计核算并入事业单位会计核算，真正反映自行建造取得固定资产的行为。新建“在建工程”科目，核算外购需要安装的工程、基建工程等发生的实际支出。在“事业基金”科目中增设“固定资产拨款转入”、“固定资产投资转入”等明细科目，分别核算由财政或上级拨人专款、接受外单位投资形成的固定资产。

　　（五）修改并完善有关制度和规定

　　事业单位融资租人固定资产时，应按租赁协议确定的设备价款，借记“固定资产”科目，贷记“其他应付款”科目；按支付的运杂费、安装费等，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目；支付租金时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。这样就不会因为“固定资产”与“固定基金”科目金额不等，虚减事业单位在固定资产上占用的基金。

　　（六）健全和完善固定资产报废制度

　　明确事业单位各类固定资产使用报废年限；规范固定资产报废申报程序和手续；定期清查盘点固定资产，针对盘盈、盘亏，出售、报废和毁损等具体情况，借鉴企业会计的做法，通过增设“待处理财产损益”和“固定资产清理”账户，核算反映固定资产价值增加或减少以及清理后净损益的情况，并认真追究固定资产流失责任。